Caso práctico: Tributación en ISD de una herencia percibida del extranjero

PLANTEAMIENTO

Un ciudadano alemán que lleva más de diez años residiendo habitualmente en Canarias percibe una herencia en efectivo de su tía, que vivía en Alemania.

Se pregunta si estas cantidades deben declararse aquí en España y pagar el Impuesto de Sucesiones y Donaciones español o si es suficiente con que tributen en Alemania.

RESPUESTA

El ciudadano está obligado a tributar en España por el ISD. El organismo competente para su exacción será la Agencia Estatal de Administración Tributaria, aunque por aplicación del apartado Uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la LISD, el sujeto pasivo podrá optar por aplicar la normativa del ISD de Canarias (al no existir bienes situados en España).

Según los artículos 5 y 6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

Artículo 5 de la LISD

«Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

a) En las adquisiciones "mortis causa", los causahabientes.

(...)».

Artículo 6 de la LISD

«1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(...)».

Por lo tanto, como el heredero es residente en España, tributa en el ISD español por obligación personal por todos los bienes y derechos heredados con independencia de dónde estén situados. 

Por otro lado, al no ser la causante residente en ninguna comunidad autónoma española, no existe punto de conexión con ninguna de ellas de acuerdo con el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre. En consecuencia, el organismo competente para la exacción del ISD es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria; en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes. 

Visto que existe obligación de tributar en España por la herencia recibida, habría que plantearse qué normativa será la aplicable en la liquidación del ISD. En ese sentido, el apartado Uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la LISD señala:

«Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.

1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:

a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido no residente en España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida».

Así las cosas:

• En principio, la ley aplicable es la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD).
• Sin embargo, de acuerdo con el apartado Uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la LISD, si el contribuyente así lo decide, también podrá aplicar la normativa del ISD aprobada por la comunidad autónoma en la que se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España y, si no hubiera bienes o derechos en España, la de la comunidad autónoma donde resida.

Finalmente, en cuanto a la posibilidad de aplicarse alguna deducción por lo tributado en el otro país, el artículo 23.1 de la LISD regula la deducción por doble imposición internacional en estos términos:

«1. Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.

(...)».

Por tanto, el ciudadano alemán residente en Canarias, de haber satisfecho en Alemania un impuesto similar que grave la herencia, podrá deducir en España la menor de las dos cantidades siguientes: el importe efectivo de lo satisfecho en Alemania por dicho impuesto o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo del ISD español al incremento patrimonial correspondiente a los bienes o derechos situados o ejercitables fuera de España que hubiesen tributado en Alemania.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0093-23), de 25 de enero de 2023

Asunto: tributación por el ISD y legislación aplicable en los supuestos en los que el causante de la herencia residía en el extranjero y el heredero reside en España. 

«(...)  partiendo de la base de que al ser la heredera residente en España tributa por obligación personal por todos los bienes y derechos heredados con independencia de dónde estén situados, cabe informar lo siguiente:

Primero: La ley aplicable es la ya citada Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD). Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la LISD, si la consultante así lo decide, también puede aplicar la normativa del ISD aprobada por la Comunidad Autónoma en que se encuentren la mayoría de los bienes situados en España, y si no hubiera bienes en España, la de la comunidad autónoma donde resida, es decir, la Comunidad de Madrid.

Segundo: Dado que el causante no tenía su residencia en ninguna Comunidad Autónoma de España, no existe punto de conexión con ninguna de ellas. Por lo tanto, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (Paseo Castellana 147 bajo, 28046, Madrid).

Tercero: Para evitar la doble imposición internacional, la consultante podrá deducir en España la menor de las dos cantidades siguientes: el importe efectivo de lo satisfecho en Uruguay por el Impuesto de Sucesiones de ese país o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo del ISD español al valor de los bienes por los que ha tributado en Uruguay».