Caso práctico: Fecha a la que se debe atender para ver si se cumple el requisito de no pertenecer a un grupo a efectos de aplicar el tipo del IS para entidades de nueva creación

PLANTEAMIENTO

Una sociedad limitada se constituyó en 2021 y comenzó a desarrollar una actividad económica. En el ejercicio 2022 sus participaciones sociales fueron íntegramente aportadas a una sociedad holding, pasando desde ese momento a formar parte de un grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio.

En 2024 la SL obtuvo, por primera vez desde su constitución, una base imponible positiva en el Impuesto sobre Sociedades. La entidad se plantea si, al cumplir los requisitos para aplicar el tipo del IS reducido para entidades de nueva creación en el momento de su constitución, puede aplicarlo en ese ejercicio.

De cara a aplicar el tipo del IS para entidades de nueva creación, ¿debe atenderse a la fecha de constitución de la sociedad para comprobar si se cumple el requisito de no formar parte de un grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio?

RESPUESTA

No. Según el TEAC, la determinación del tipo de gravamen ha de realizarse teniendo en cuenta la situación de la entidad en la fecha de devengo. En este caso, debe analizarse la situación a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo en el que se obtiene, por primera vez desde la constitución, una base imponible positiva y al siguiente, al ser esos períodos en los que correspondería aplicar ese tipo de gravamen bonificado para entidades que tengan la consideración de ser de nueva creación. 

Este es el criterio que se establece en las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 6317/2021, de 25 de septiembre de 2023, y n.º 9779/2022, de la misma fecha. Asimismo, es el criterio que sostiene la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V1953-21), de 21 de junio de 2021.

A la vista del artículo 29.1 de la LIS, el tipo reducido del IS para entidades de nueva creación puede aplicarse en los siguientes términos:

«(...)

Finalmente, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Los tipos de gravamen del 20 por ciento, 17 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley».

Por otra parte, conforme al artículo 21 de la LGT, el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. Además, la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

En las resoluciones de septiembre de 2023 ya mencionadas, el TEAC recuerda que el tipo de gravamen es uno de los elementos que constituyen las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria. En consecuencia, su determinación debe realizarse teniendo en cuenta la situación de la entidad en esa fecha (la del devengo). Es decir, en supuestos como el planteado, debe analizarse la situación a la fecha de devengo del IS correspondiente al período impositivo en que se obtiene, por primera vez desde la constitución, una base imponible positiva y al siguiente, al ser esos períodos en los que correspondería aplicar ese tipo de gravamen bonificado para entidades que tengan la consideración de ser «de nueva creación».

De acuerdo con el artículo 28 de la LIS, el devengo del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, el nacimiento de la obligación tributaria, se produce el último día del período impositivo. Por lo tanto, deberá atenderse a esa fecha para determinar si se cumplen los requisitos previstos en el artículo 29.1 de la LIS. En definitiva, y por lo que aquí interesa, habrá que valorar si, en dicha fecha, la sociedad formaba parte de un grupo mercantil en el sentido del artículo 42 del CCo, porque, de ser así, no podría tener la consideración de entidad de nueva creación y no tendría derecho a aplicar, en ese ejercicio, el tipo de gravamen del 15 % previsto para ese tipo de entidades.

A TENER EN CUENTA. Como complemento del criterio establecido en las dos resoluciones del TEAC de 25 de septiembre de 2023 referidas, en la posterior resolución no vinculante n.º 4356/2023, de 12 de diciembre de 2024, ese mismo Tribunal añadió que, «siguiendo una interpretación finalista de la norma, también parece adecuado entender que la entidad puede ser considerada de nueva creación si no forma parte de un grupo a cierre del ejercicio de su constitución (aun cuando lo formase en el momento de la creación), que es cuando se devenga el Impuesto, y cuando con carácter general se determinan las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria». Ahora bien, este criterio de momento no ha sido reiterado y no constituye doctrina a los efectos del artículo 239 de la LGT.