Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 1662/2021 de 20 de febrero del 2026

PRIMERO: La parte recurrente, la entidad COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS SA, CEPSA, (MOEVE SA) interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución TEAC de 25 enero 2021 que resuelve la reclamación económica administrativa formulada contra las resoluciones de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), que deniegan las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, modelo 581, y la devolución de las cuotas que indebidamente han ingresado, por los ejercicios 2014 y 2015, por importe de 836.320,24 y 1.457.484,60 euros respectivamente. La actora había solicitado la rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos meses junio a diciembre 2014 e importe de 836.320'34€ de la parte de las cuotas del Impuesto correspondiente al gas natural recibido en régimen suspensivo y utilizado en la planta de cogeneración de La Rábida II para la producción de energía eléctrica o para la producción de energía térmica útil. En fecha 20 febrero 2019 solicitó la rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos meses ejercicio 2015 e importe de 1.457.484'60€ de la parte de las cuotas del Impuesto correspondiente al gas natural recibido en régimen suspensivo y utilizado en la planta de cogeneración de La Rábida II para la producción de energía eléctrica o para la producción de energía térmica útil.

Estas solicitudes se fundamentaban en la Directiva 2003/96 /CE art. 14.1.a) que supone la imposición establecida en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales sobre los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad cuando estos productos se utilizan para la generación combinada de electricidad y calor, tras la modificación introducida en la Ley de Impuestos Especiales mediante la Ley 15/2012, de 27 de diciembre de medidas fiscales para la sostenibilidad energética. En apoyo de sus pretensiones la sociedad cita la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de mayo de 2018, dictada en el Asunto C-31/17, Cristal Union. La actora expone que la planta La Rábida II situada en la refinería de crudos de petróleo con CAE recibe gas natural en régimen suspensivo y se liquida el Impuesto Hidrocarburos correspondiente por los autoconsumos en función del uso de dicho gas para la producción de energía térmica útil o para la producción de energía eléctrica. La sociedad fundamenta su solicitud en la Sentencia el Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 7 de mayo de 2018, dictada en el Asunto C-31/17, Cristal Union indicando que ésta Sentencia declara expresamente que el artículo 14, apartado 1, letra a) de la Directiva 2003/96 /CE debe interpretarse en el sentido de que la exención obligatoria prevista en dicha disposición se aplica a los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad cuando esos productos se utilizan para la generación combinada de esta y calor, en el sentido del artículo 15, apartado 1, letra c) de la referida Directiva, añadiendo, a su vez, que dicha obligación - de exención- es precisa e incondicional, por lo que obliga a todos los Estados miembros de la Unión, con la finalidad de evitar la doble imposición de la electricidad.

El TEAC señala que la exención establecida en el artículo 51.2.c) antes reproducido quedó suprimida por el artículo 28.cuatro de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, con entrada en vigor el 1 de enero de 2013. De otro lado, la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce. Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, que permite a los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad". Así pues, fueron razones medioambientales las que justificaron la supresión de la exención del impuesto especial aplicable al gas natural destinado a la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.

El artículo 14, apartado 1, letra a) de la Directiva 2003/96 tiene un contenido doble. Por un lado, el primer inciso establece una exención obligatoria para los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Por otro lado, el segundo inciso establece una excepción a la obligatoriedad de la anterior exención, por motivos de política medioambiental. Es decir, el legislador de la Unión ha establecido que la exención del artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96 /CE puede dejarse de aplicar cuando el Estado miembro lo considere conveniente por razones medioambientales.

SEGUNDO: La parte actora en su demanda señala que procede la nulidad del acuerdo por ser contrario a la Directiva 2003/96/CE. La legislación española traspone de manera incorrecta la legislación europea, incumpliendo el art. 14.1.a Directiva por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, que señala, en su apartado 1: "1. Además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE , y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:

a) los productos energéticos y la electricidad, utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el artículo 10;..."

Dice la demanda que quemar gas natural produce una cierta contaminación pero no hay que obviar que la cogeneración da lugar a menos emisiones de CO2 por unidad de rendimiento que la producción separada de calo y electricidad. Refiere la sentencia del TJUE C-31/17 Cristal Union.

Y concluye: "El artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96 /CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003 , por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, debe interpretarse en el sentido de que la exención obligatoria prevista en dicha disposición se aplica a los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad cuando esos productos se utilizan para la generación combinada de esta y de calor, en el sentido del artículo 15, apartado 1, letra c), de la referida Directiva.".

Es por ello que es procedente la devolución de ingresos indebidos. Y suplica que se tenga por formulada demanda en el presente recurso contencioso administrativo y se dicte sentencia estimatoria de los intereses de la actora reconociéndose el derecho a la devolución de ingresos indebidos solicitada y costas a la Administración.

TERCERO: El Abogado del estado en su escrito de contestación a la demanda se opuso a su estimación con imposición de costas a la parte actora. Que no es de aplicación la sentencia del TJUE pretendida, que en España la ley 15/2012 suprimió la exención prevista en el art. 14.1.a de la Directiva y esta supresión de la exención llevada a cabo por la Ley 1572012 está dentro de las facultades de los estados miembros. La justificación obedece a razones medioambientales.

CUARTO: La parte actora presenta escrito aportando STS de 8 julio 2024 (recurso de casación 4232/2021) sobre la que la Abogacía del Estado presentó incidente de nulidad que desestimado motivó que en otros procedimientos el Abogado del Estado se allanara y no es el caso, razón por la cual este Tribunal se amparar en dicha sentencia del TS y así debemos decir que:

"La controversia objeto de los presentes autos ha sido ya resuelta por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 8 de julio de 2024 recurso número 4232/2021 que en el fundamento de derecho séptimo fija la doctrina jurisprudencial en los siguientes términos:

"La respuesta a la cuestión interpretativa planteada, conforme a lo razonado, debe ser que, interpretado a la luz de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, CristalUnion contra Ministre de l'Économie et des Finances, asunto C-31/17 (ECLI: EU:C:2018:168 ), y de la STJUE 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21 , Endesa), el artículo 14.1.a ), primera frase, de la Directiva 2003/96/CE , constituye una exención directa y no voluntaria para los Estados miembros, suficientemente precisa e incondicionada, que está dotada de efecto directo vertical ascendente, y que la eliminación de esta exención obligatoria, introducida por la Ley 15/2012, de Medidas Fiscales para la sostenibilidad energética, en relación con el gas natural utilizado para producir electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor, no se fundamenta en los motivos de política medioambiental que requiere el art. 14.1.a ), segunda frase, de la Directiva 2003/96/CE .

La apreciación de que la referida norma nacional se opone al Derecho de la Unión Europea, al no cumplir la exigencia del artículo 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96/CE , de que la excepción a la exención obligatoria se funde en motivos de política medio ambiental, no requiere de planteamiento de cuestión prejudicial. Si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión art. 267 TFUE , esto es, la cuestión prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado. La existencia de acto aclarado en lo relativo a la exención obligatoria establecida por el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE , resulta de una jurisprudencia del TJUE que establece criterios claros inequívocos expresados, entre otras, en la sentencia ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, Cristal Union contra Ministre de l'Économie et des Finances, asunto C-31/17 , (ECLI: EU:C:2018:168 ), y, en la STJUE de 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21 , Endesa), y esta última, además, respecto a los requisitos para la excepción a la exención obligatoria".

Procede conforme a lo expuesto, la estimación del recurso. En cuanto a las costas, el art 139 LJCA, dispone que " En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". En el caso que nos ocupa, en atención a las circunstancias concurrentes (fecha de la resolución impugnada, la fecha de la interposición de la demanda, Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2024 con un voto particular formulado por el Excmo. D. Dimitry Berberoff y la pendencia de recursos de casación sobre la cuestión debatida) justifican la no imposición de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente